笔者最近在某公众号上看到一篇文章，某大宗贸易中，石化企业涉嫌虚开增值税专用发票罪，公诉机关指控涉案公司虚开价税合计金额高达20亿元，造成国家税费损失7.8亿元，最终法院认定涉案企业不构成虚开增值税专用发票罪，以逃税罪定罪处罚。两个罪名的量刑差别极大，直接由无期变为六年有期徒刑，虽未无罪，但也可谓是成功辩护的典型。本着学习的心态，笔者在裁判文书网进行了查找，因文章中隐去了关键信息，并未找到该份判决，但笔者找到了同类型的案件，都是石化行业内的变名销售并开具相应发票，不过最终是以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，而非逃税罪。那么，石化行业的变名销售情形，究竟属于虚开还是逃税？笔者仅以本文和大家做一下探讨。

一、什么是“变名销售”？

“变名销售”即变更名称销售，石化行业的“变名销售”是指石油加工企业将成品油以半成品油的名义对外销售，经过若干中间交易环节，最终以成品油的名义销售给加油站。

这里，石化企业生产的是成品油，最终也仍是以成品油的名义销售出去，那么，有必要在中间环节进行变名，并借他人名义进行出售吗？这样的设计目的何在？

要弄清楚这个问题，就不得不提及我国的消费税。

（一）消费税

《中华人民共和国消费税暂行条例》第一条规定，在我国境内生产、委托加工和进口规定的消费品的单位和个人，应当缴纳消费税。国家税务总局2012年第47号公告第一条规定，汽油、柴油等产品应征收消费税；第三条规定，将外购的消费税非应税产品以消费税产品对外销售的，应征消费税。2013年第50号公告中规定，纳税人生产加工符合国家税务总局公告2012年第47号第一条第（一）项规定的产品，无论以何种名称对外销售或用于非连续生产应征消费税产品，均应按规定缴纳消费税。

根据以上规定，生产成品油的石油化工企业应缴纳消费税；外购非成品油产品，以成品油名义对外销售的，也应缴纳消费税。由于消费税是价内税，生产者在销售时已经缴纳，此后环节不再缴纳。

（二）“变名销售”的具体模式

“变名销售”从石油加工企业到加油站，牵扯多个环节，为了更好地解释这种模式，下面举例说明：

甲公司是一家石油化工企业，先从油田处购进原油，进行加工提炼，生产出成品油如汽油、柴油之后，再销售给加油站，本该由甲公司直接向加油站出售并开具发票，但是甲公司为了逃避缴纳消费税，以半成品油的名义将货物出售给乙公司，乙公司再将货物以半成品油转售给丙公司，丙公司以成品油名义将货物出售给丁公司，丁公司以成品油名义出售给戊公司，戊公司最终以成品油名义出售给加油站。在实际交易过程中，根据大宗货物交易规则，是由甲公司从油库直接供油到加油站，交易最终完成。

在“变名销售”过程中，乙、丁所在的环节称之“过票”，丙的环节称之“变票”。乙、丙、丁三家公司或是存在直接联系，或是经人拉线牵桥，最终变票结束到戊公司，戊公司为甲公司实际控制。实践中可能存在一个变票或过票环节，也可能存在多个。

二、“变名销售”的缴税义务

（一）消费税

甲公司虽然是生产厂家，但由于其销售的是半成品油，属于非应税产品，不需要缴纳消费税；乙公司和丁公司作为过票企业，既不存在“变名”销售，也不属于生产加工，不需要缴纳消费税；戊公司作为最后环节的销售方，同样也不需要缴纳消费税；只有丙公司，属于将外购的消费税非应税产品以消费税产品对外销售的情形，需要缴纳消费税。这样一来，甲公司便逃避了本该由其承担的缴纳消费税的义务，转由变票的丙公司承担，但丙公司一般都为贸易公司或者专门从事变票业务的皮包公司，只是为了赚取“变票”的差价，不可能去如实缴纳消费税，势必造成国家税款的损失。

（二）增值税

增值税和消费税都是流转税，但二者大不相同：前者是价外税，购买者需要在价格之外另行承担，后者是价内税，购买者支付的价格都包含消费税在内；前者在生产、流通、服务等多个产生增值的环节征收，后者只在生产、委托加工和进口环节征收；前者基本在所有行业都需要缴纳，后者只在特定行业征收。

回到上述案例，石油在甲-乙-丙-丁-戊这几个环节流通，势必产生增值，所谓的“变票”“过票”仅是发票上商品名称的变更，开具的发票本身其实仍然是增值税专用发票，仍然需要在每一个流通环节缴纳增值税。

（三）二选一还是同时缴纳

石油作为特殊消费品，属于《消费税暂行条例》规定的消费税应税产品，甲作为生产厂家，生产出成品油，按规定应该缴纳消费税。但同时，其销售给乙公司，势必产生增值，此时需缴纳增值税，此后经过丙、丁、戊，只要中间存在增值，就需要缴纳增值税。所以销售成品油，既需要缴纳增值税，也需要缴纳消费税。

三、“变名销售”究竟是虚开还是逃税？

根据刑法及相关司法解释的规定，虚开增值税专用发票罪作为一个非法定目的犯，需以骗取国家抵扣税款为目的，实施了虚开行为，最终造成了国家税款的损失，三者缺一不可；逃税罪则是以逃避缴纳税款为目的，通过伪造、编造账簿、记账凭证等方法，不申报或虚假申报自己的纳税义务，使得国家少收取税款。前者是通过抵扣来骗取已经属于国家的税款，且必须是增值税，后者是骗取国家少收应收的税款，二者有着明显区别。那么“变名销售”酒精究竟属于虚开还是逃税？笔者将结合具体犯罪构成来进行分析。

（一）不构成虚开增值税专用发票罪

1、具备虚开形式

因为“变票”中间的环节都是虚假的，实质上并不存在真实交易，所以开具的发票也都属于虚开，同时具有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开的形式，乙、丙、丁在实践中绝大多数都是有专人居间介绍的，所以同时还具备介绍他人虚开的形式。

2、没有造成国家抵扣税款损失

因为交易虚假，所以中间环节不存在真实增值，也就没有缴纳增值税的基础，而且因为是上下游都存在虚开，实际上已经进行了相互抵扣，国家在中间环节并没有产生税款损失，最终戊卖给加油站，如实开具增值税专用发票，已经向加油站代收了应该缴纳给国家的增值税，并不存在抵扣税款的损失。

让我们换算成数字直观来看：甲生产成品油的真实成本是100，戊最终以400的价格出售给加油站，如不存在中间环节，增值为300，税率为13%，抵扣后最终国家收取的增值税应为39。现加入了乙、丙、丁的环节，卖给乙的价格是160，国家在此环节应收取的增值税应为7.8；乙卖给丙220，此环节应收取增值税7.8；丙卖给丁280，此环节应收取7.8；丁卖给戊340，此环节应收取7.8；戊卖给加油站400，此环节应收取7.8，最终加起来还是39，所以虚开环节国家的增值税并没有损失。

3、不具有骗取抵扣国家税款的目的

作为一个非法定的目的犯，虚开增值税专用发票罪需具备骗取抵扣国家税款的目的，这已经被多个司法解释和文件所确定，2020年7月《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》再次明确不具有骗取国家税款目的且没有造成国家损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。

石化行业进行“变名销售”，最主要的目的在于逃避缴成品油作为特殊消费品应缴纳的消费税义务，虽然在变名销售过程中确实存在虚开行为，但虚开的发票在每一个环节都如实缴纳了增值税，因为即使经过多个变票环节，其最终缴纳的增值税和其直接销售所需缴纳的增值税是一样的，没必要为此徒增风险。

综合以上，“变名销售”仅是具备虚开的形式，但实质上并不构成虚开增值税专用发票罪。

（二）构成逃税行为

根据《消费税暂行条例》的规定，甲作为生产成品油的企业应该缴纳消费税。《消费税税目税率表》中，汽油的税率为1.52元/升，燃料油的税率为1.2元/升，实行从量定额的征收方法。石油加工企业向加油站供油，一般是燃料油，在变名销售过程中，甲一般是将“燃料油”变名为原油销售给乙，乙过票给丙，丙再以“燃料油”名义销售出去，这样一来，甲就逃避了缴纳消费税的义务，将该义务转接给丙公司，丙公司作为一个赚取开票费的公司，缴纳增值税是为了上下游发票抵扣能够闭环，实际上自己在抵扣后并没有缴纳增值税，但消费税是个价内税，是不能进行抵扣的，如其按按照发票上的销售数量如实缴纳消费税，势必远超其收取的开票费，所以在丙这个环节，势必会通过各种手段少交或不交消费税，最终造成国家这部分消费税的损失。

构成逃税行为并不意味着一定构成逃税罪，还必须满足一定的条件。根据《刑法》第201条的规定，逃税的数额要达到较大的标准，且占应纳税额的百分之十以上，但存在一个行政前置措施——经税务机关依法追缴，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已接受行政处罚的，不予追究刑事责任。

四、结语

石化行业的“变名销售”在形式上是通过虚开增值税专用发票实现的，但其因不具有骗取国家税款的目的，也没有造成国家增值税的损失，仅是将虚开增值税专用发票作为偷逃消费税的手段，实践中不能简单粗暴地以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，而是遵从逃税行为的处罚规定，先由税务机关进行行政处罚，逃税行为人没有接受行政处罚的以逃税罪论处。